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日志

 
 

什么是坏帐准备  

2009-12-19 17:57:31|  分类: 【财务管理】 |  标签: |举报 |字号 订阅

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   坏账准备是指对应收账款预提的,对不能收回的应收账款用来抵销,是应收账款的备抵账户。

  商业信用的高度发展是市场经济的重要特征之一。商业信用的发展在为企业带来销售收入的增加的同时,不可避免地导致坏账的发生。

  坏账是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收账款。

  坏账损失是由于发生坏账而产生的损失。

  坏账准备会计处理与税务处理的差异

  会计制度的目的,是为会计信息的使用者提供真实、完整的财务信息,而税法的目的主要是保证国家的财政收入,利用税收杠杆进行宏观调控。由于两者的目的不同,所遵循的原则也必然存在一些差异。目的的差异导致会计和税法对坏账准备的处理的差异。笔者就坏账准备从计提方法、计提范围、计提数额、比例等方面,对“坏账准备”的会计处理与税务处理的差异作一比较。

  一、计提坏账准备的方法

  根据《企业会计制度》规定:企业坏账损失的核算应采用备抵法,计提坏账准备的方法由企业自行确定,可以按余额百分比法、账龄分析法、赊销金额百分比法等计提坏账准备,也可以按客户分别确定应计提的坏账准备。

  而《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号(以下简称《办法》)和《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》国税发[2003]45号(以下简称《通知》)规定:企业所得税前允许扣除的坏账损失,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,企业提取坏账准备金按年末应收账款余额百分比法,除按年末应收账款余额的5‰提取的坏账准备金外,企业根据财务会计制度等规定提取的坏账准备金超过国家税收规定的部分,不得在企业所得税前扣除。

  二、计提坏账准备的范围

  根据《企业会计制度》规定,企业应收款项可能发生的损失应当计提坏账准备,具体包括:应收账款和其他应收款。应收票据本身不得计提坏账准备,当应收票据的可收回性不确定时,应当转入应收账款后计提坏账准备。一般情况下,预付账款不应当计提坏账准备,如果有确凿证据表明预付账款已经不符合预付账款的性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并计提坏账准备。

  税收制度《办法》规定计提坏账准备的范围,为年末应收款包括应收票据的金额。从2003年1月1日起根据《通知》规定“为简化起见,允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行”,可见计提坏账准备的范围基本相同,但税法规定关联企业之间发生的业务往来账款,不得提取坏账准备。

  三、计提坏账准备的数额、比例

  根据《企业会计制度》第五十一条规定“企业应当定期或者至少每年年度终了,对各项资产进行全面检查,并根据谨慎性原则的要求,合理地预计各项资产可能发生的损失,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。

  《企业会计制度》在坏账准备计提比例方面给予企业较大的自主权,主要表现在:

  一是比例不限,二是对不能够收回或收回的可能性不大的应收账款全额计提。同时对滥用会计政策做出规定:企业在运用谨慎性原则时,不能滥用,不能以谨慎性原则为由计提秘密准备(是指超过资产实际损失金额而计提的准备)。

  《办法》规定:可提取坏账准备金的纳税人,除另有规定者外,坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。

  对此以实例来进行说明。

  A公司会计上采用账龄分析法提取坏账准备,2004年末应收账款余额5000万元,坏账准备贷方余额150万元。2005年末应收账款余额6000万元,包括关联方往来100万元,会计提取坏账准备的比例为3%。

  会计处理:2005年末应计提坏账准备金额6000×3%=180万元,由于坏账准备的年初数小于本年应计提数,应按其差额(180-150=30)补提坏账准备。

  借:资产减值损失-计提坏账准备30

  贷:坏账准备30

  通过上述处理,使坏账准备的年末余额保持在本年应计提数180万元。

  税务处理:本年末按税法规定的税前列支数额,(6000-100-5000)×5‰=4.5万元,纳税调整30-4.5=25.5万元。

  通过上例,该企业在会计核算中实际计提的坏账准备180万元,是按照2005年末应收账款余额计算提取的,在提取时应注意与年初坏账准备余额相比较,本年应计提大于年初余额时应按其差额补提,反之应冲回。而按照税法规定计算时,应按年末应收账款余额剔除关联方往来,计算出当期应计入费用的数额,然后与会计制度规定计提并已计入当期费用的数额相比,依此来确认本年的纳税调整额。

  对坏账准备的查账  

    企业应设置“坏账准备”会计科目,用以核算企业提取的坏账准备。

  企业应当定期或者至少每年年度终了,对应收款项进行全面检查,预计各项应收款项可能发生的坏账,对于没有把握收回的应收款项,应当计提坏账准备。

  企业只能采用备抵法核算坏账损失。

  计提坏账准备的方法由企业自行确定。企业应当列出目录,具体注明计提坏账准备的范围、提取方法、账龄的划分和提取比例,按照管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)会议或类似机构批准,并且按照法律、行政法规的规定报有关各方备案,并备置于公司所在地,以供投资者查阅。坏账准备提取方法一经确定,不得随意变更。如需变更,仍然应按上述程序,经批准后报送有关各方备案,并在会计报表附注中予以说明。

  企业在确定坏账准备的计提比例时,应当根据企业以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量的情况,以及其他相关信息合理地估计。除有确凿证据表明该项应收款项不能收回,或收回的可能性不大外(如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务等,以及应收款项逾期3年以上),下列各种情况一般不能全额计提坏账准备:

  (1)当年发生的应收款项。

  (2)计划对应收款项进行重组。

  (3)与关联方发生的应收款项。

  (4)其他已逾期,但无确凿证据证明不能收回的应收款项。

  企业持有的未到期应收票据,如有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大时,应将其账面余额转入应收账款,并计提相应的坏账准备。

  企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应将原计入预付账款的金额转入其他应收款,并计提相应的坏账准备。

  企业对于不能收回的应收款项应当查明原因,追究责任。对有确凿证据表明确实无法收回的应收款项,如债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等,根据企业的管理权限,经股东大会或董事会,或经理(厂长)办公会或类似机构批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备。

  坏账准备可按以下公式计算:

  当期应提取的坏账准备=当期按应收款项计算应提坏账准备金额-“坏账准备”科目的贷方余额。

  当期按应收款项计算应提坏账准备金额大于“坏账准备”科目的贷方余额,应按其差额提取坏账准备;如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额小于“坏账准备”科目的贷方余额,应按其差额冲减已计提的坏账准备;如果当期按应收款项计算应提坏账准备金额为零,应将“坏账准备”科目的余额全部冲回。

  企业提取坏账准备时,借记“资产减值损失”科目,贷记“坏账准备”科目。本期应提取的坏账准备大于其账面余额的,应按其差额提取;应提数小于账面余额的差错,借记“坏账准备”科目,贷记“资产减值损失”科目。

  企业对于确实无法收回的应收款项,经批准作为坏账损失,冲销提取的坏账准备,借记“坏账准备”科目,贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

  已确认并转销的坏账损失,如果以后又收回,按实际收回的金额,借记“应收账款”、“其他应收款”等科目,贷记“坏账准备”科目;同时,借记“银行存款”科目,贷记“应收账款”、“其他应收款”等科目。

  “坏账准备”科目期末贷方余额,反映企业已提取的坏账准备。

   一、审查企业坏账损失内部控制制度。

  检查企业坏账损失内部控制制度,重点应放在以下三方面:

  (1)是否建立了坏账准备金制度。采取直接转销法处理坏账损失的企业,不应再提取坏账准备金。

  (2)坏账准备的计提是否严格遵守会计制度的规定,计提的范围、计提的标准是否合理、合法。

  (3)是否建立了坏账审批制度。坏账损失的处理是否经过必要的审批程序,列账批复手续是否合规。

  查账人员可以通过查阅企业的会计账簿或者询问有关的会计人员来确定被审单位采用哪种方法来核销坏账;抽查一些金额大的坏账记录,检查其是否得到适当的审批,审批的依据是否合理有无隐瞒虚报情况,冲销应收账款的金额是否同批准的金额相一致。通过对企业

  坏账损失控制制度的评价,措出企业内部控制的薄弱环节,这些环节就是容易产生错弊的地方,从而确定下一步审计的重点。

   二、运用审阅法、复核法检查坏账准备。

  查账人员应运用审阅法、复核法来检查企业的“应收账款”账户年末余额和“管理费用”账户有关明细账发生额,检查企业坏几准备金计提的范围和标准是否正确,有无通过少提或多提坏账准备来调节当期损益的情况;通过审阅“坏账准备”、“管理费用”等账户及时对应账户,来检查企业是否有利用直接转销法或备抵法前后期的不一致来调节当期损益的情况;审核“坏账准备”账户的借方发生额及相关原始凭证,查证有无人为多冲或少冲坏账准备的情况;审核“坏账准备”账户的贷方发生额或相应账户及相关的原始凭证,查证企业是否存在将收回的、已核销的坏账损失未记入“坏账准备”账户而记入其他账户如“应付账款”账户的情况。

  三、运用调查了解方法检查坏账准备。

  调查了解核销的坏账是否具实、合理,有无利用坏账的处理来掩盖挪用或贪污公款的情况;通过调查了解债务人,查证企业是否将债务人偿还的贷款不入账,挪做他用或被有关经办人员贪污。

  坏账准备的所得税处理

  坏账,是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失,称为坏账损失。新《企业会计制度》规定,企业只能采用备抵法核算坏账损失,即企业首先应当按期估计坏账损失计入管理费用,形成坏账准备,并使各期末坏账准备余额合理地反映应收款项收现面临的风险水平,当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时,再根据其损失金额冲减坏账准备,同时注销相应的应收款项金额。同时还规定,计提坏账准备的范围既包括应收账款,也包括其他应收款,并且企业可以在余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等四种方法中自行确定计提坏账准备的方法。随后,财政部《关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》(财企[2002]13号)又对坏账损失的确认条件做出了规范。

  现行税法特别是国家税务总局《关于印发<;企业所得税税前扣除办法>;的通知》(国税发[2000]84号)和《关于执行<;企业会计制度>;需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)也规定,经报税务机关批准,企业可以采用备抵法核算坏账损失,并且为简化起见,允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行;同时,核销坏账应具备的条件、收回已核销坏账的处理、税法与会计制度的规定也基本一致。但是,为了便于所得税征收管理,税法又规定,企业计提的坏账准备金实行限额扣除办法,即只有计提的不超过年末应收款项余额5‰的坏账准备金才允许税前扣除,超过部分不允许扣除。这一点与会计制度“企业可以自行确定坏账准备的提取方法,提取的坏账准备从利润总额中全额扣除”的规定存在较大的差异。

  实务中,企业通常是以按照会计制度规定计算确定的利润总额为基础,再按照税法规定调整以后计算确定应纳税所得的,那么,对上述差异,应当如何进行纳税调整呢?会计制度和税法没有作进一步的规范,相关教科书也都是在讲解所得税会计时,仅仅介绍一下初次采用备抵法核算坏账损失时的纳税调整方法,至于以后年度应当如何进行纳税调整,目前还是一个空白。现谨就此提出自己的一些看法,供商榷。

  笔者认为,要解决这个问题,首先要确立这样一个理念,在企业计提的坏账准备中,无论是税法允许扣除的坏账准备,还是不允许扣除的坏账准备,它们既都有可能在以后年度转回,也都有可能向以后年度递延,并对相关年度纳税调整金额的计算确定产生影响。例如,甲公司2000年开始采用备抵法核算坏账损失,年初应收款项余额为零,年末只有一笔当年新发生的应收账款1000万元尚未收回。甲公司考虑相关因素后提取了坏账准备15万元,则应在当年利润总额的基础上调增应纳税所得10万元(15-1000×5‰)。如果甲公司2001年全额收回了欠款,且年末应收款项余额为零,则会计上应将转回的坏账准备15万元全部计入利润总额;在不存在其他纳税调整因素的情况下,应以当年利润总额扣除10万元后作为应纳税所得额。道理是在甲公司转回的坏账准备15万元中,10万元已在2000年度申报纳税,2001年转回时不再纳税;另外5万元已在2000年度税前扣除,2001年转回时不再扣除,它实质上体现了不重复征税也不重复扣除的税收原则。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款项,且年末应收款项余额仍然是1000万元,则账面留存的坏账准备余额15万元2001年度应当不作任何纳税调整,此即坏账准备向以后年度递延的情形。

  基于上述分析,如果企业按年计提坏账准备,则在初次采用备抵法的年度,应当直接将计提的超过年末应收款项余额5‰的坏账准备作为可抵减时间性差异计入应纳税所得额。以后年度,可按以下两种方法进行纳税调整:

  第一种方法:即一般的纳税调整方法,首先按照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润总额的金额,然后按照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失(含坏账准备,下同)金额,两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中:

  按照税法规定可以扣除的坏账损失金额:核销的坏账—收回以前年度核销的坏账+(年末应收款项余额—年初应收款项余额)×5‰

  对上述公式,我们可以这样理解,税法在确定可扣除的坏账损失时,实质上同时采用了直接转销法和备抵法。其中,核销坏账准予扣除,收回已核销坏账计入应纳税所得,属于直接转销法的应用;允许企业税前扣除按照年末应收款项余额的5‰计提的坏账准备,属于备抵法的应用,该项扣除可以视为税法的特准扣除。至于公式中的“(年末应收款项余额一年初应收款项余额)×5‰”,是指上年末坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后,应当按照应收款项新增余额的5‰增加本年税前扣除的坏账准备,或者按照净减少部分的5‰扣减本年可以税前扣除的坏账损失(即转回以前年度税前扣除的坏账准备),以避免重复扣除。

  例如,A公司2002年开始采用账龄分析法核算坏账损失(假定不调整年初财务状况)。其2002年度-2005年度会计上确认的相关数据如下表(见附件):

  相关事项如下:

  2003年度,某债务人破产。A公司收到受理法院寄来的该债务人无破产财产可供偿债的宣告后,核销其原欠货款50万元,年末提取坏账准备40万元。

  2004年度,收到上述债务人受理法院清偿款5万元(系法院追回的债务人隐匿财产分配额),年末提取坏账准备15万元。

  2005年度,核销某死亡个人欠款10万元,其余应收款项均已收回,年末转回坏账准备账面余额20万元。

  按照上述思路,A公司2002年度-2005年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定方法如下:

  2002年度:从利润总额中扣除的坏账准备为20万元

  可以税前扣除的坏账损失=1000×5‰=5万元

  纳税调整金额=20-5=15万元,即调增应纳税所得15万元

  2003年度;从利润总额中扣除的坏账准备为40万元

  可以税前扣除的坏账损失=50+(900-lOOO)×5‰=49.5万元

  纳税调整金额=40-49.5=-9.5万元,即调减应纳税所得9.5万元

  2004年度:从利润总额中扣除的坏账准备为15万元

  可以税前扣除的坏账损失=-5+(1300-900)×5‰=-3万元

  纳税调整金额=15-(-3)=-18万元,即调增应纳税所得18万元

  2005年度:计入利润总额的坏账准备为20万元

  可以税前扣除的坏账损失=10+(0-1300)×5‰=3.5万元

  纳税调整金额=-20-3.5=-23.5万元,即调减应纳税所得23.5万元

  由于2005年末所有应收款项余额为零,原来确认的可抵减时间性差异也得以全部转回,即:15-9.5+18-23.5=0。我们知道,A公司2002年度~2005年累计发生的实际坏账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失10万元之和),那么,通过上述处理,可以看到,累计,从利润总额中扣除的坏账损失为55万元(20+40+15-20),累计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55,万元(5+49.5-3+3.5),两者的扣除数额最终达到了完全统一。也就是说,即使在备抵法下,不论是从利润总额中还是应纳税所得中,企业最终可以扣除的仍然只能是实际发生的坏账损失。

  第二种方法:按照会计制度规定,虽然企业核销或收回的坏账都是通过“坏账准备”科目核算的,但它们可以通过影响坏账准备的具体应提取金额,而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额;这一点与税法规定的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别,所以,会计制度与税法的终极差别,仍然在于企业计提或转回的坏账准备,按会计制度规定应从利润总额:中全额扣除或全额计入利润总额,而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额,为此,还可以按如下公式,计算确定纳税调整金额:

  纳税调整金额=(年末坏账准备余额-年末应收款项余额×56‰)-(年初坏账准备余额-年初应收款项余额×5‰)=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(年末应收款项余额-年初应收款项余额)×5‰

  公式的含义在于:当计算结果大于零时,应调增应纳税所得;小于零时,应调减应纳税所得。同上例,2002年度~2005年度的纳税调整方法如下:

  2002年度,纳税调整金额=(20-0)-(1000-0)×5‰=15万元

  注:由于假定不调整年初财务状况,可以视同年初应收款项余额为零

  2003年度,纳税调整金额=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9.5万元

  2004年度,纳税调整金额=(30-10)-(1300-900)×5‰=18万元

  2005年度,纳税调整金额=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5万元

  实质上,第二种方法是对第一种方法的重新表述,但更加便于实务操作,对上述“转回、递延”理论的阐释也更加透彻。

 

 其他应收款计提坏账准备  

   一、其他应收款计提坏账准备的范围

  其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其他应收款的内容多、项目广。在计提坏账准备时,应将其他应收款划分为内部和外部产生的两大类。对于与外部企业形成的其他应收款,应定期或至少在会计年度末确认坏账损失,计提坏账准备。这类其他应收款包括:①应收外部单位的各种赔款、罚款;②应收出租包装物的租金;③存出的保证金,如租入包装物支付的押金;④预付账款转入(企业的预付账款若有确凿证据表明其不符合预付账款的性质,或者因供货单位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的,应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款);⑤与关联方之间产生的其他应收款;⑥其他各种应收、暂付款项。而对于与企业内部科室等形成的其他应收款,由于收不回的可能性很小或者无需收回,因此应采取简单的进行处理,在收不回时直接转销,无需计提坏账准备。这类其他应收款包括:①向企业各职能部门科室、车间等拨出的备用金;②应向职工收取的各种垫付款项、赔款、罚款等。

   二、其他应收款计提坏账准备的核算

  1.计提的方法。《企业会计制度》规定,采用备抵法计提坏账准备的其他应收款,在估计损失时,可采用的方法有其他应收款余额百分比法、账龄法、销货百分比法。笔者认为,在三种方法中只有账龄分析法最恰当。对于应收账款来说,它的发生一般具有稳定性,且其内容比较单一,因而采用余额百分比法和销货百分比法来确定坏账损失比较合理。但是其他应收款内容多且来源杂,同时随着关联企业之间、企业集团之间往来的日益增多,仅以其余额或当期发生额来计提坏账准备显得过于粗糙,甚至还可能使企业利用其他应收款计提坏账准备的机会操纵利润,误导投资者对会计信息的使用,因此,计提采用账龄分析法比较恰当。如同应收账款一样,企业使用的计提方法一经确定,不得随意变更,如需变更,应当在会计报表附注中予以说明。对于已确认为坏账的其他应收款,并不意味着企业放弃了追索权,企业要及时催收,收回后应当及时入账。

  2.计提的比例。在确定坏账准备的计提比例时,企业应根据债务人的实际财务状况、还款能力、信用程度、形成原因、实际用途和企业会计人员的职业判断等,按欠款时间的长短对其他应收款进行分类,如正常类、关注类、次级类、可疑类和损失类,并在此基础上估计合理的损失比例。下列情况不能全额计提坏账准备:①当年发生的其他应收款;②计划对其他应收款进行重组;③与关联方发生的其他应收款;④其他已逾期、但无确凿证据表明不能收回的其他应收款。企业之间发生的其他应收款与应收账款一样,也应当在期末时分析其可收回性,并预计可能发生的坏账损失,计提相应的坏账准备。当然,企业发生的其他应收款不能全额计提坏账准备也是原则性的规定,要具体情况具体分析。如果有确凿证据表明债务单位已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等,并且企业不准备对其他应收款进行重组,则可以全额计提坏账准备。

  3.坏账损失的会计处理。《企业会计制度》规定,对于其他应收款计提的坏账准备与应收账款计提的坏账准备合并,资产负债表中的“应收款项净额”项目以应收账款的余额减去坏账准备的余额列示,“其他应收款”项目也以余额列示。随着其他应收款的内容增多,特别是关联方之间其他应收款大幅度地提高,这样处理不能满足需要。因此,对其他应收款计提坏账准备时应设置“坏账准备——计提其他应收款准备”科目,以便与应收账款计提的坏账准备区分开来,准确无误地反映其他应收款所计提的坏账准备。会计期末在编制资产负债表时,“其他应收款”项目应以该科目的账面价值列示,即以“其他应收款”科目的账面余额减去“坏账准备——计提其他应收款准备”科目的贷方余额填列。

  例:M公司对其他应收款采用账龄分析法估计坏账损失。2003年初“坏账准备”账户有贷方余额35 000元,当年3月发生坏账损失15 000元,2003年12月31日其他应收款账龄及估计损失率

  2003年有关账务处理如下:①2003年3月发生坏账准备时:借:坏账准备——计提其他应收款准备15 000元;贷:其他应收款15 000元。②2003年12月31日计提坏账准备时:借:管理费用——坏账损失42 000元;贷:坏账准备——计提其他应收款准备42 000元。

  4.坏账准备的披露。企业在会计报表附注中应说明坏账准备的确认标准以及坏账准备的计提方法、计提比例,并重点说明如下事项:①本年度全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大的,一概单独说明计提的比例及其理由。②以前年度已全额计提坏账准备或计提坏账准备的比例较大,但在本年度又全额或部分收回或通过重组等其他方式收回的,应说明采用原估计计提比例的理由以及原估计计提比例的合理性。③对某些金额较大的其他应收款不计提坏账准备或计提坏账准备比例较低的理由。④本年度实际冲销的其他应收款及冲销理由。其中,实际冲销的关联交易产生的其他应收款应单独披露。

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